В настоящее время в налоговом администрировании сложилась парадоксальная, на мой взгляд, ситуация. С одной стороны, ст. 22 НК РФ гарантирует налогоплательщикам административную и судебную защиту их прав и законных интересов, а неисполнение или ненадлежащее исполнение налоговым органом обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков (плательщиков сборов) влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами. С другой – за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по обеспечению прав налогоплательщиков система юридической ответственности налогового органа отсутствует, что, несомненно, вступает в противоречие с принципами равноправия и справедливости.
При осуществлении налогового контроля налоговый орган нередко допускает большое количество нарушений прав налогоплательщиков (например, только в одной сопровождаемой нами выездной налоговой проверке их насчитывалось более 20), и нередко они столь существенны, что невольно задаешься вопросами: действует ли вообще в налоговом праве принцип «добросовестности» налогового администрирования и есть ли пределы недобросовестности? Несмотря на то что подобные ситуации не редкость, данная проблема удостаивается внимания не так часто.
В судебной практике принцип добросовестности налогового администрирования был сформулирован только в 2018 г. Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда РФ при рассмотрении дела АО «Бамтоннельстрой» (Определение от 16 февраля 2018 г. № 302-КГ17-16602 по делу № А33-17038/2015). Коллегия указала, что в соответствии с правовой позицией, выраженной Конституционным Судом РФ в Постановлении от 16 июля 2004 г. № 14-П, в силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями ст. 15 и 18 Конституции РФ механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц и одновременно – надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения.
Конституционный Суд напомнил, что НК исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (ст. 35 и 103), и если, осуществляя его, налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль в таких случаях может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в средство подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу ст. 34 (ч. 1), 35 (ч. 1–3) и 55 (ч. 3) Конституции недопустимо.
Учитывая изложенное, Судебная коллегия по экономическим спорам ВС подчеркнула, что налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности. Таким образом, ВС сделал важные выводы о недопустимости злоупотреблений налоговыми органами их правами и уклонения от исполнения обязанностей.
Как указал ВС в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам от 3 февраля 2017 г. № 307-КГ16-14369 по делу № А26-8413/2015, налогоплательщик вправе полагать, что налоговый орган, официально сообщающий ему свое решение, действует в строгом соответствии с законодательством о налогах и сборах. Соответственно, из данных правовых позиций вытекает следующее: если налоговый орган нарушает механизм защиты прав налогоплательщика, действия инспекции следует признать недобросовестными.
Рассмотрим, как складывается в настоящее время судебная практика.
Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 14 марта 2023 г. по делу № А40-204327/22 оставлено без изменения решение АС г. Москвы от 2 декабря 2022 г. об удовлетворении требования ООО о признании решения налогового органа недействительным.
В данном деле налоговым органом нарушены установленные НК сроки вынесения решения о привлечении налогоплательщика к ответственности. Кроме того, суд заметил, что в действиях налогового органа прослеживается ряд неслучайных событий, в частности по проведенным мероприятиям налогового контроля, на которые ссылается налоговый орган, не приложены документы – в том числе к акту налоговой проверки и дополнению к нему. Кроме того, документы, истребованные и полученные налоговым органом, были скрыты и не представлены в УФНС России по г. Москве, что повлекло за собой неверную оценку обстоятельств вышестоящим налоговым органом из-за отсутствия реальных доказательств и материалов проверки. В ходе анализа полученного решения о привлечении налогоплательщика к ответственности установлено, что в тексте решения пропущены листы (фрагменты) написанных налогоплательщиком возражений, тем самым возражения налогоплательщика в описанном документе искажены. Указанные абзацы из текста возражений налогоплательщика не нашли отражения на страницах решения, так как были вырезаны.
Это дело примечательно, на мой взгляд, тем, что суд признал тот факт, что налоговый орган, исказив сведения, намеренно ввел в заблуждение вышестоящий налоговый орган при рассмотрении апелляционной жалобы налогоплательщика.
В другом примере Арбитражный суд г. Москвы 16 января 2023 г. по делу № А40-209652/22-116-3632 удовлетворил требование АО о признании незаконным решения налоговой инспекции, дело ожидает апелляционной инстанции в апреле. В данном споре, как отмечено судом первой инстанции, констатировалось последовательное несоблюдение налоговыми органами предусмотренных ст. 100 и 101 НК сроков вручения акта выездной налоговой проверки, а также совершения последующих действий по проведению и оформлению результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, рассмотрения результатов налоговой проверки и вынесения итогового решения.
Как указал суд, практика признает, что регламентация сроков взыскания налогов, как и сроков проведения налоговых проверок, имеет общие итоговые цели, поскольку направлена на достижение баланса интересов участников правоотношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обеспечение правовой определенности. Отмечу, что реализация указанной концепции в практике российских судов встречается крайне редко и каждое из таких дел активно обсуждается в юридическом сообществе.
Постановлением АС Московского округа от 2 июня 2022 г. № Ф05-10389/22 по делу № А40-135677/2021 оставлены в силе решение Арбитражного суда г. Москвы от 2 ноября 2021 г. и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 18 января 2022 г., которыми удовлетворено требование АО о признании незаконным бездействия налоговой инспекции, выразившегося в незаконном продлении срока рассмотрения материалов проверки общества, обязании рассмотреть материалы выездной налоговой проверки и принять решение в порядке п. 7 ст. 101 НК. Суды всех инстанций в рассматриваемом случае пришли к выводу, что со стороны инспекции допущено бездействие, подлежащее признанию незаконным, не соответствующим положениям Кодекса, а также злоупотребление правом.
Аналогичные признаки недобросовестного налогового администрирования усматриваются и в других примерах арбитражной практики. Так, АС Республики Татарстан решением от 7 марта 2023 г. по делу № А65-4220/2022 признал недействительным принятое позже установленного законом срока решение о проведении выездной налоговой проверки; Постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 24 июля 2019 г. по делу № А69-3241/2018 признано незаконным постановление об осмотре территории; Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 27 марта 2020 г. № 09АП-70678/2019 по делу № А40-110059/2019 установлено, что налоговый орган не принял должных мер для вручения обществу требований, предусмотренных ст. 93 НК, а также акта выездной налоговой проверки; общество не было осведомлено о проведении в его отношении выездной налоговой проверки и не имело возможности представить истребуемые налоговым органом документы и т.д. И это только несколько судебных актов, существует множество других, которыми установлено, что в конкретных ситуациях поведение налоговых органов трудно счесть соответствующим критерию добросовестности.
Резюмируя изложенное, можно сделать вывод о том, что критерии добросовестного налогового администрирования сформулированы в правовых позициях довольно неопределенно, что затрудняет его непосредственное практическое применение, в связи с чем, на мой взгляд, целесообразно принять и ввести в Налоговый кодекс новые нормы, препятствующие нарушению прав налогоплательщика. Полагаю, что интегрирование принципа добросовестности в налоговое администрирование приведет к исключению злоупотреблений при проведении налоговым органом административных процедур.
В прошлом году как в среде налоговых юристов, так и в бизнес-сообществе активно обсуждалась новая стратегия работы ФНС, представленная как «Манифест ФНС России». На текущий момент манифест не опубликован в официальных источниках, но широкой публике стали известными его содержание, заявленные в нем тезисы, в том числе – обеспечение возможности открытого диалога между налоговым органом и бизнесом. Надеюсь, что данный диалог будет базироваться на доверии двух сторон, находящихся на противоположных позициях, что подразумевает полное и четкое выполнение обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, особенно со стороны налоговых органов, которые обладают значительно большим объемом властных полномочий, нежели налогоплательщик.
Отмечу, что проблема соблюдения налоговыми органами так называемого принципа добросовестности при осуществлении налогового администрирования, несомненно, намного шире, чем нарушение прав налогоплательщиков при проведении выездных налоговых проверок. Более подробно эта и другие темы будут обсуждаться 23 марта в 10:00 (мск), подробности по электронной почте bivaynis@auditgr.ru.
