Пожалуй, 10 июля был опубликован один из самых ожидаемых судебных актов по налоговым спорам в первом полугодии 2020 г. Речь идет о постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 2 июля 2020 г. № Ф04-611/2020 по делу № А27-17275/2019.
За делом ООО «Кузбассконсервмолоко» пристально следят не только налоговые юристы, но и предприниматели, поскольку спор касается наболевшего вопроса – возможности определения действительного размера налоговых обязательств при применении положений ст. 54.1 НК РФ.
Кассационная жалоба общества была принята к производству еще 21 февраля, но затем дата судебного заседания неоднократно переносилась. Наконец, спустя почти пять месяцев, можно ознакомиться с мотивированной позицией кассационной инстанции, которая станет ориентиром не только для нижестоящих судов, но и для Налоговой службы и налогоплательщиков.
Налоговая служба придерживалась позиции, что положения ст. 54.1 НК РФ, выражающие ужесточение требований к налогоплательщикам, допускают полный отказ в возможности реализации прав на заявление налоговых вычетов и учет расходов. Налогоплательщик в свою очередь полагал, что данная норма применима только к ситуациям, связанным с реально не осуществлявшимися хозяйственными операциями, поэтому необоснованно не учитывать фактически понесенные расходы заявителя по налогу на прибыль, не оспариваемые налоговым органом.
Суд первой инстанции по данному эпизоду согласился с налогоплательщиком, однако апелляция это решение отменила, поддержав налоговый орган. Кассационная инстанция в свою очередь отменила постановление апелляции, оставив в силе решение суда первой инстанции.
Правовая позиция АС Западно-Сибирского округа состоит в следующем:
- введение ст. 54.1 НК РФ не сопровождалось изменением принципов правового регулирования в сфере налогообложения, введением дополнительных составов налоговых правонарушений и санкций, сужением полномочий налоговых органов;
- подход, предложенный налоговой инспекцией, влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль;
- правовые позиции, выработанные высшими судебными инстанциями по вопросам налоговой выгоды, с введением в действие указанной нормы Кодекса не претерпели изменений;
- суд первой инстанции правомерно определил действительный размер налоговых обязательств общества по налогу на прибыль, исходя из общей суммы затрат без учета необоснованной наценки со стороны контрагентов.
Таким образом, судом подтверждена законность налоговой реконструкции при применении налоговыми органами ст. 54.1 НК РФ.
АС Западно-Сибирского округа в качестве одного из правовых оснований сформулированных в постановлении выводов ссылается на положения подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, согласно которым налоговые органы вправе определять расчетным путем суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему РФ, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.
Такой подход полностью соответствует выработанным еще Высшим Арбитражным Судом РФ правовым позициям. В частности, в п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснялось, что при определении налоговым органом расчетным путем сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему РФ, должны быть установлены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.
Обоснованность указанного подхода была подтверждена также Конституционным Судом РФ в Определении от 4 июля 2017 г. № 1440-О, где указано, что признание налоговой выгоды необоснованной предполагает доначисление суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих норм НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога.
Стоит напомнить, что в пояснительной записке к проекту федерального закона, которым вводилась в Налоговый кодекс РФ ст. 54.1, обосновывается преемственность выработанной судебной практикой и наукой концепции налоговой выгоды со ссылкой на Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление Пленума ВАС № 53).
Следовательно, в обязанности Налоговой службы входит исчисление размера налоговых обязательств налогоплательщика за проверяемые периоды, исходя из выводов, указанных в акте налоговой проверки. При этом предполагается, что налоговый орган должен не только выявить факты неуплаты налогов, но и установить все фактические обстоятельства, связанные с правильностью исчисления и своевременностью их уплаты за период проверки, а также определить действительный размер налоговых обязательств налогоплательщика.
Более того, даже если инспекция уличила налогоплательщика в недобросовестных действиях, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, это не должно безусловно влечь отказ от исчисления действительного размера налоговых обязательств налогоплательщика.
В обсуждаемом деле, доначисляя налог на прибыль организаций, но при этом не оспаривая факт несения налогоплательщиком расходов, Налоговая служба исходила из невозможности их учета на основании ст. 54.1 НК РФ, поскольку они относились к операциям не со спорными контрагентами, а к не оформленным должным образом отношениям с реальными контрагентами. Однако отказ в учете указанных экономически обоснованных расходов по формальному признаку влечет искажение реального размера налоговых обязательств в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществленных налогоплательщиком хозяйственных операций.
К таким выводам АС Западно-Сибирского округа пришел, применяя лингвистический, функциональный, систематический и исторический способы толкования ст. 54.1 НК РФ.
В результате такого комплексного подхода суд заключил: позиция инспекции приводит к тому, что налогоплательщик, не представивший налоговому органу на проверку никаких документов по совершенным сделкам, будет вправе рассчитывать на применение расчетного метода – т.е. поставлен в лучшее положение по сравнению с налогоплательщиком, представившим документы, не соответствующие требованиям ст. 54.1 НК РФ, а это не отвечает принципам справедливости и правовой определенности.
Обращает на себя внимание и тот факт, что рассматриваемое постановление АС Западно-Сибирского округа нивелирует изложенную в Письме от 31 октября 2017 г. № ЕД-4-9/22123@ позицию ФНС о том, что понятия, отраженные в Постановлении Пленума ВАС № 53 и развитые в сложившейся судебной практике, сформированной до введения в действие ст. 54.1 НК РФ, не используются в рамках проверок, решения о назначении которых вынесены после введения указанной нормы Кодекса. Кроме того, ФНС также разъясняла, что при установлении наличия в рамках совершенных налогоплательщиком сделок хотя бы одного из двух обстоятельств, названных в п. 2 ст. 54.1 НК РФ, ему должно быть отказано в праве на учет понесенных расходов, а также заявлении по ним к вычету сумм НДС в полном объеме.
Позднее Минфин России поддержал позицию ФНС по данному вопросу в письме о применении положений ст. 54.1 НК РФ, указав на невозможность определения налоговых обязательств расчетным путем в случае злоупотреблений. Судебная практика пошла по тому же пути, формируя, по сути, новый подход к ситуациям злоупотребления налогоплательщиками их правами.
Между тем несмотря на то, что ст. 54.1 НК РФ была введена в 2017 г., практика ее применения судами только начинает складываться. Поэтому, безусловно, на текущем этапе постановление АС Западно-Сибирского округа является прецедентным.
Ранее практически все решения по спорам с применением ст. 54.1 НК РФ – независимо от конкретной ситуации – принимались с единственным подходом: данная норма не предусматривает налоговой реконструкции. Такое положение не могло не волновать бизнес, поскольку фактически введение ст. 54.1 НК РФ привело к росту в аналогичных казусах размера доначислений относительно периода регулирования до появления указанной нормы.
Однако взимание налогов должно быть обоснованным. Они не должны уплачиваться в размере большем, чем предусмотрено законом. Как отметил АС Западно-Сибирского округа, ст. 54.1 НК РФ не содержит запрета на налоговую реконструкцию, в то время как иные положения Кодекса позволяют ее применять вместе с данной нормой НК. Это отвечает принципам справедливости и экономической обоснованности налогообложения.
В заключение отмечу, что комментируемое постановление формирует тренд, предполагающий отступление от формального подхода, влекущего полный отказ в праве на учет понесенных расходов, а также заявлении по ним к вычету сумм НДС при применении ст. 54.1 НК РФ, что должно повлечь снижение общего размера доначислений по результатам налоговых проверок.
В связи с этим есть надежда, что постановление АС Западно-Сибирского округа послужит толчком к формированию положительной для налогоплательщиков практики в спорах по применению ст. 54.1 НК РФ – как минимум, до момента рассмотрения данной проблематики на уровне Верховного Суда. Посмотрим, что по этому поводу впоследствии скажет высшая судебная инстанция – вероятность соответствующего развития событий, на мой взгляд, не исключена.
