Как уже сообщалось, 26 ноября на заседании Пленума Верховного Суда РФ принято постановление о практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления. Документ подвергся серьезной доработке редакционной комиссией, часть проектных разъяснений была изменена, часть удалена, при этом были внесены и новые уточнения.
Редакция «АГ» обратилась к адвокатам и юристам с просьбой проанализировать финальную редакцию документа. Ранее юридическое сообщество критически отнеслось к содержанию проекта и выразило свое несогласие с разъяснениями о порядке исчисления сроков давности уголовного преследования по таким преступлениям.
Эксперты высоко оценили новые разъяснения об исчислении срока давности налоговых преступлений
Руководитель налоговой практики юридической фирмы Five Stones Consulting, адвокат Екатерина Болдинова отметила, что итоговое постановление, несомненно, порадовало тем, что из него были исключены положения о признании налоговых преступлений длящимися. «Ранее эта идея вызвала большой переполох в юридическом сообществе, и потребовалось немало сил коллег по цеху, публикаций в прессе и выступлений на различных конференциях, чтобы привлечь внимание к этой проблеме. Так, в предыдущей версии проекта постановления Пленума ВС РФ давность предлагалось считать не с момента, когда преступление фактически закончено (неуплата налога в установленный законом срок), а с момента добровольного погашения налоговой задолженности, т.е., пока лицо не погасило налоговый долг, срок давности не начинает отсчитываться. При таком подходе получалось, что к налоговой ответственности при истечении срока давности привлечь уже нельзя, а к уголовной – еще можно, причем до тех пор, пока не истечет срок давности с момента завершения преступления, т.е. с момента оплаты», – пояснила она.
Эксперт привела наглядный пример в обоснование своих сомнений. «Допустим, по результатам выездной налоговой проверки в 2018 г. была выявлена неуплата налога за 2015 г. Если налоговый орган затянет с вынесением решения (допустим, оно появится в 2019 или 2020 гг.), то срок давности привлечения к налоговой ответственности истечет, и налогоплательщика нельзя будет оштрафовать за неуплату налога. Однако решение выездной налоговой проверки может быть передано для изучения в следственный орган (по месту совершения преступления), который будет принимать решение о возбуждении уголовного дела по ст. 198–199.1 УК РФ. И если оценивать деяние, ставшее основанием для возбуждения уголовного дела, с позиций квалификации преступления как длящегося, то налогоплательщика ждут большие неприятности», – отметила адвокат.
Екатерина Болдинова добавила, что такой вариант толкования положений ст. 199 УК РФ шел вразрез с положениями налогового законодательства, ведь согласно НК РФ недоимка, безнадежная к взысканию (когда налоговым органом пропущен срок ее взыскания в установленном порядке) может быть списана. «Более того, такая редакция Пленума могла стать ключом к злоупотреблениям со стороны правоохранительных органов, которые могли бы пользоваться этими положениями для давления на бизнес», – пояснила она.
В связи с этим эксперт позитивно оценила отсутствие таких разъяснений в итоговой редакции документа. По ее словам, момент окончания налоговых преступлений описан в соответствии с положениями законодательства о налогах и сборах как момент фактической неуплаты налогов, сборов, страховых взносов в срок, установленный законодательством о налогах и сборах (п. 5 постановления).
«Признать преступления, предусмотренные ст. 198–199 УК РФ, в качестве длящихся было просто невозможно. Во-первых, это умышленные преступления с материальным составом, а во-вторых, неисполнение обязанности совершить какое-либо действие к определенному сроку не может рассматриваться в качестве длящихся преступлений. И УК РФ, нужно напомнить, не содержит понятия “длящееся преступление”», – добавил управляющий партнер компании TAXMANAGER Василий Ваюкин.
Другие позитивные аспекты постановления Пленума ВС РФ
Старший юрист Бюро присяжных поверенных «Фрейтак и Сыновья» Андрей Белик положительно оценил несколько итоговых разъяснений постановления. «В п. 6 документа отдельно указано, что субъектом преступления по ст. 198 УК РФ может быть и иное физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Такое разъяснение направлено на борьбу с использованием подставных лиц при создании схем по уходу от налогообложения», – отметил он.
Он также поддержал п. 8 документа, в котором судьям при разрешении вопроса о наличии умысла в действии налогоплательщика по уклонению от уплаты налогов следует исходить из предусмотренного п. 7 ст. 3 НК РФ принципа, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности толкуются в пользу налогоплательщика. «В п. 14 документа в очередной раз указывается на необходимость определения действительного размера налоговых обязательств», – отметил юрист.
Партнер и руководитель практики «Арбитражное, налоговое и банкротное право» КА г. Москвы № 5 Вячеслав Голенев обратил внимание, что Пленум неоднократно указывает на необходимость установления умысла в действиях налогоплательщика, что может давать основания для сдержанного оптимизма. «То есть при установлении налоговым органом в действиях налогоплательщика неосторожности хочется надеяться на отсутствие в таком случае уголовной ответственности, так как не может существовать одновременно ответственность в виде неосторожности и в виде умысла», – высказался адвокат.
Эксперт также обратил внимание на термин «действительный размер налоговых обязательств». По его словам, такой термин стремительно вошел в налогово-правовую практику ВС РФ и арбитражных судов в 2018–2019 гг. «Он означает, что между декларируемым налогоплательщиком и вменяемым налоговым/уголовным правоприменителем размером налоговой обязанности может быть существенная разница, и действительный результат хозяйственной жизни налогоплательщика может находиться где-то посередине», – пояснил Вячеслав Голенев.
Адвокат добавил, что в принятой редакции п. 9 и 14 постановления Пленума этот вопрос нашел свое отражение, и судам теперь будет предписано не верить «на слово» доводам стороны обвинения, а внимательно и самостоятельно изучать вопрос о подлинном размере налоговых обязательств: «Это означает глубокую судебную проверку обстоятельств экономической жизни налогоплательщика. В теории это должно вести к настоящей реализации гарантий привлекаемого к уголовной ответственности лица в ходе уголовного судопроизводства. Лишь бы только эти идеи, заложенные в указанный документ, не канули в Лету “конвейера” судов первой инстанции общей юрисдикции».
В свою очередь, Василий Ваюкин отметил, что в п. 6, 7, 10, 19 постановления дана детальная конкретизация субъектного состава налоговых преступлений, которая исключает бухгалтера. Он также обратил внимание на особый смысл разъяснений ВС РФ в п. 11, в котором дано четкое «указание» нижестоящим судам, что обязательным признаком составов преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ, является крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов, определяемый согласно примечаниям к ним.
«В продолжение “понимания” крупного и особо крупного размера ВС РФ в п. 12 документа дает “методику расчета” сумм налогов и сборов, а п. 16 затронул вопросы юридического и фактического руководства несколькими организациями. Если отследить содержание документа по выделению значимых моментов в тексте, то можно прийти к выводу, что оно направлено на то, чтобы суды наиболее полно и всесторонне выясняли все обстоятельства, связанные с совершением преступлений. Об этом же явно свидетельствует и замечание, что суд должен устанавливать действительный размер обязательств по уплате налогов в соответствии с налоговым законодательством, учитывать в совокупности все факторы, как увеличивающие, так и уменьшающие размер неуплаченных налогов», – заключил адвокат.
Недостатки постановления Пленума ВС РФ
По мнению Василия Ваюкина, п. 1 документа не вполне явно говорит о том, как поступать в случае привлечения к ответственности в рамках специальных налоговых режимов. Кроме того, неясно, как действовать при привлечении к ответственности, если налоги не уплачены в рамках налогового режима, который в НК РФ не предусмотрен.
Адвокат добавил, что достаточно спорным является и п. 5 постановления: если под иными документами понимаются только непосредственно приложенные к декларации документы, то тогда искажение «первички» или ее непредставление – не будет являться «уклонением». «Вопрос заключается в том, насколько искажение первичных документов повлияло или не повлияло на содержание декларации, поэтому хотелось бы более конкретных разъяснений. В свою очередь, п. 6 содержит формулировку, которая вносит определенную неразбериху в понятие “подставного лица”, так как в скобках уточняет это понятие применительно к безработному, “который формально был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя”. При этом в УК РФ уже содержится понятие подставного лица в ст. 173.1 УК РФ, которое и должно быть использовано. Данное разъяснение оставляет открытым вопрос, который касается факта, когда используются номиналы, которые осознают свою функцию», – считает Василий Ваюкин.
По его мнению, самая главная проблема комментируемого документа заключается в том, что в нем так и не разграничен вопрос об отличиях налогового преступления и налогового правонарушения, уклонения и неуплаты налогов, сборов и страховых взносов. «Просто необходимо разграничить мошенничество в виде хищения суммы возмещаемого из бюджета налога и уклонение от уплаты», – считает Василий Ваюкин. – Ведь на практике уголовная и налоговая ответственность недостаточно разграничены. Это, в свою очередь, приводит к излишней криминализации экономических отношений и чрезмерной уголовной репрессии в отношении предпринимателей, а также к дублированию правоохранительной и контрольно-надзорной деятельности».
Он также отметил, что комментируемый документ во многом повторяет действующие нормы налогового законодательства, которые не менялись уже десятки лет. «В нем действительно мало пунктов, имеющих разъясняющий характер, которые бы устраняли сомнения и уточняли формулировки», – отметил эксперт.
С ним согласна и Екатерина Болдинова, по мнению которой, большая часть постановления не содержит какие-то новшества, ведь большинство выводов Верховного Суда уже озвучивались в судебной практике ранее. «Например, в п. 14 постановления идет речь о том, что для определения размера ущерба бюджетной системе суд должен устанавливать действительный размер обязательств по уплате налогов в соответствии с налоговым законодательством, учитывать в совокупности все факторы, как увеличивающие, так и уменьшающие размер неуплаченных налогов. Однако если для судов общей юрисдикции эта идея сравнительно новая, то арбитражные суды устанавливают действительный размер налоговых обязательств именно так уже лет восемь, если не все десять», – полагает она.
