2 июля Арбитражный суд Западно-Сибирского округа вынес постановление № Ф04-611/2020 по спору между молочным заводом и налоговой инспекцией, уличившей налогоплательщика в создании фиктивного документооборота с рядом его контрагентов в целях уменьшения налога на прибыль и получения вычетов по НДС.
Инспекция выявила фиктивный документооборот в цепочке поставки молока
В 2018 г. Межрайонная инспекция ФНС России № 1 по Кемеровской области провела выездную налоговую проверку ООО «Кузбассконсервмолоко». По ее результатам обществу доначислили НДС и налог на прибыль на общую сумму в 16 млн руб., пени в размере 3,8 млн руб., а также штраф по ст. 122 НК РФ на сумму в 3,1 млн руб.
По мнению инспекции, налогоплательщик фактически закупал сырое молоко непосредственно у нескольких сельхозпроизводителей, не являющихся плательщиками НДС. Однако в документах поставщиками сырого молока значились иные контрагенты общества, с которыми отсутствовали реальные хозяйственные операции по приобретению такого товара, в этой связи налогоплательщику было отказано в предоставлении вычетов по НДС и учете расходов при исчислении налога на прибыль. При доначислении налога на прибыль инспекция, которая не оспаривала факт поступления молочной продукции обществу напрямую от сельхозпроизводителей, исходила из невозможности учета в полном объеме расходов, связанных с приобретением такой продукции. Руководствуясь ст. 54.1 НК РФ, налоговики сочли, что такие расходы были понесены не по операциям с «проблемными» контрагентами, а по неоформленным отношениям с реальными сельхозпроизводителями.
Суды разошлись в оценках действий завода
Поскольку вышестоящий налоговый орган оставил в силе решение инспекции, оно было обжаловано налогоплательщиком в Арбитражный суд Кемеровской области.
В ходе судебного разбирательства было установлено, что общество самостоятельно осуществляло все операции, связанные с поставкой сырого молока напрямую от сельхозпроизводителей. В итоге суд первой инстанции счел, что отказ в учете экономически обоснованных расходов по формальному признаку влечет искажение реального размера налоговых обязательств в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществленных налогоплательщиком хозяйственных операций. Таким образом, он удовлетворил требования заявителя частично, признав недействительным доначисление налога на прибыль в размере 11 млн руб. и соответствующих сумм пеней и штрафов. В остальной части требования налогоплательщика были оставлены без удовлетворения.
Впоследствии апелляция отменила решение первой инстанции и отказала в удовлетворении заявления общества. Вторая инстанция исходила из того, что установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства совершения налогоплательщиком хозяйственных операций свидетельствуют о его недобросовестном поведении.
Так, апелляция сочла, что общество в целях неполной уплаты налогов включило в «цепочку» поставки молока от сельхозпроизводителей ряд подконтрольных организаций и тем самым создало фиктивный документооборот с целью добавления к цене товара добавленной стоимости (наценки). Таким образом, для вычета «входного» НДС, уменьшения налоговой базы и суммы подлежащих к уплате налогов, по мнению апелляции, общество заменило реальных поставщиков сырого молока «проблемными» контрагентами, которые в действительности не совершали хозяйственных операций по отгрузке, поставке, перевозке и передаче молока.
Окружной суд оставил в силе решение первой инстанции
Налогоплательщик в кассационной жалобе в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа указал, что ст. 54.1 НК РФ применима только к ситуациям по нереальным хозяйственным операциям. По мнению заявителя, апелляция необоснованно не учла фактически понесенные расходы по налогу на прибыль, которые не оспаривались налоговым органом.
Изучив материалы дела № А27-17275/2019, окружной суд согласился с выводом первой инстанции о создании формального документооборота между обществом и отдельными его контрагентами, о недостоверности информации в представленных налогоплательщиком первичных документах, в своей совокупности не подтверждающих факт осуществления реальных хозяйственных операций (сделок) налогоплательщика с вышеуказанными лицами. При этом, как отметил суд округа, заявитель не оспаривал такие выводы суда.
Кассация подчеркнула, что подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок не могут рассматриваться в качестве самостоятельных оснований для признания неправомерным уменьшения налоговой базы или суммы подлежащего уплате налога. В этой связи, пояснил суд округа, первая судебная инстанция обоснованно отклонила доводы инспекции, согласно которым при установлении налоговиками наличия в рамках заключенных налогоплательщиком сделок (операций) хотя бы одного из двух обстоятельств, определенных в п. 2 ст. 54.1 НК РФ, ему должно быть отказано в праве на учет понесенных расходов, а также заявлении по ним к вычету (зачету) сумм НДС в полном объеме.
После анализа пояснительной записки к законопроекту, который, в частности, ввел ст. 54.1 НК РФ, окружной суд отметил, что при формальном документообороте с заявленным контрагентом, но при фактическом исполнении обязательства третьим лицом при несоблюдении условий п. 2 такой статьи установлен запрет на получение необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком именно по недостоверным (формальным) документам. Это не освобождает налоговые органы от обязанности проверить, осуществлялись ли в действительности какие-либо хозяйственные операции под прикрытием формального документооборота, выявить их действительный экономический смысл и определить действительный размер соответствующих налоговых обязательств.
«Позиция инспекции, как верно указано судом первой инстанции, приводит к тому, что налогоплательщик, не представивший налоговому органу на проверку никаких документов по совершенным сделкам, будет вправе рассчитывать на применение расчетного метода, т.е. будет поставлен в лучшее положение по сравнению с налогоплательщиком, представившим документы, не соответствующие в полном объеме требованиям ст. 54.1 НК РФ, что не отвечает принципам справедливости и правовой определенности», – отметил суд округа в своем постановлении.
В рассматриваемом случае, пояснила кассация, искажение имело место в сведениях относительно участия контрагентов в поставке молока, в связи с чем суд первой инстанции исключил из состава расходов в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли наценку, приходящуюся на них. Предложенный инспекцией подход в виде полного непринятия затрат при исчислении налога на прибыль, который был поддержан апелляцией, хотя налоговики не опровергли в ходе проверки факты поступления товара налогоплательщику непосредственно от сельхозпроизводителя и последующего использования товара в производственной деятельности налогоплательщика, неизбежно влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.
«Следовательно, выявление искажений в сведениях о фактах хозяйственной деятельности предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом. В рассматриваемом случае – как если бы договоры были напрямую заключены с сельхозпроизводителями. Суд первой инстанции признал доказанными факты движения товара от сельхозпроизводителя, использования его заявителем в производственной деятельности. Указанный вывод суда первой инстанции опровергнут не был. Таким образом, суд округа считает, что суд первой инстанции, руководствуясь правовыми позициями, выработанными высшими судебными инстанциями по вопросам налоговой выгоды, которые не претерпели изменений с введением в действие ст. 54.1 НК РФ, правомерно определил действительный размер налоговых обязательств общества по налогу на прибыль, исходя из общей суммы затрат без учета необоснованной наценки со стороны контрагентов», – отмечено в постановлении.
Кассация также отклонила довод инспекции о том, что ст. 54.1 НК были ужесточены требования к налогоплательщикам (установлены обстоятельства, выявление которых допускает полный отказ в возможности реализации прав на получение налоговых вычетов и учет расходов при налогообложении прибыли), как основанный на неверном толковании нормы права.
С учетом изложенного суд округа отменил постановление апелляции и оставил в силе решение первой судебной инстанции.
Эксперты «АГ» прокомментировали выводы кассации
Партнер юридической фирмы «Арбитраж.ру», адвокат Денис Черкасов отметил, что постановление окружного суда ожидали как налоговые юристы, так и предприниматели, поскольку спор касается довольно «больного» вопроса – возможности определения действительного размера налоговых обязательств при применении положений ст. 54.1 НК РФ.
«Кассационная жалоба ООО “Кузбассконсервмолоко” была принята к производству АС Западно-Сибирского округа еще 21 февраля, но затем дата судебного заседания неоднократно переносилась, и, наконец, спустя почти пять месяцев можно ознакомиться с мотивированной позицией кассационной инстанции, которая будет выступать ориентиром не только для нижестоящих судов, но и для налоговой службы, налогоплательщиков», – отметил он.
По словам эксперта, в рассматриваемом деле налоговая служба придерживалась позиции, что положения ст. 54.1. НК РФ, являясь ужесточением требований к налогоплательщикам по соблюдению ими налогового законодательства, допускают полный отказ в возможности реализации прав на заявление налоговых вычетов и учет расходов. «Налогоплательщик же полагал, что ст. 54.1. НК применима только к ситуациям по нереальным хозяйственным операциям, поэтому необоснованно не учитывать фактически понесенные расходы заявителя по налогу на прибыль, которые не оспариваются налоговым органом», – пояснил адвокат.
Денис Черкасов отметил, что постановление окружного суда нивелирует позицию ФНС РФ, изложенную в ее Письме от 31 октября 2017 г. № ЕД-4-9/22123@ о том, что понятия, отраженные в Постановлении Пленума ВАС РФ № 53 от 12 октября 2006 г. и развитые в сложившейся судебной практике, сформированной до введения ст. 54.1. НК РФ, не используются в рамках проверок, решения о назначении которых вынесены после введения такой статьи. «Таким образом, подтверждена законность налоговой реконструкции при применении налоговыми органами ст. 54.1. НК РФ. Посмотрим, что скажет ВС РФ по этому делу, вероятность такого события не исключена», – подытожил он.
Партнер юридической фирмы Five Stones Consulting Екатерина Болдинова также указала, что к данному спору приковано внимание налоговых юристов, бизнесменов и самой ФНС России. Она отметила, что, исследовав обстоятельства спора, суд первой инстанции частично согласился с позицией налогоплательщика, признав недействительным доначисление налога на прибыль, а также пени и штрафов по нему. По ее словам, при этом судом была фактически применена «налоговая реконструкция»: «Поскольку налогоплательщик в любом случае понес расходы на поставки молока, суд посчитал необходимым применить расчетный метод».
Адвокат назвала интересным анализ кассацией ст. 54.1 НК РФ. «Арбитражный суд Западно-Сибирского округа обратился не только к буквальному толкованию вышеуказанной статьи (судебной практики ее применения все еще немного), но и пытался установить действительную волю законодателя, обратившись к тексту пояснительных записок к законопроекту, которым указанная норма введена в текст Налогового кодекса. Думаю, что рассматриваемое дело будет одним из самых важных по вопросу применения ст. 54.1 НК РФ и применения налоговой реконструкции. Возможно, заложенные в судебном акте подходы также найдут свое отражение в готовящемся (по слухам) письме ФНС России по ст. 54.1 НК РФ, которого так ждут все налоговые юристы», – заключила Екатерина Болдинова.
Партнер ООО «Хопфен консалтинг», к.ю.н. Роман Шишкин назвал рассматриваемое дело одним из ключевых налоговых споров, который разрешен в настоящее время в пользу налогоплательщика, поскольку суд кассационной инстанции пришел к выводу о неправомерности расширительного толкования налоговым органом положений по ст. 54.1 НК РФ. По мнению эксперта, «дефекты» поставщика и невозможность поставки контрагентом, который указан в договоре, еще не означают неправомерность расходов по налогу на прибыль и вычетов по НДС.
«В рамках рассматриваемого дела налоговым органом установлена не только транзитность поставки молока, но и прямая подконтрольность промежуточных поставщиков. Однако, как указал суд, ключевым моментом является не только факт установления налоговой выгоды, но и определение ее размера. Иными словами, реально подтвержденные и не опровергнутые налоговым органом расходы на реальных поставщиков не должны включаться в налоговую базу для начисления налога на прибыль. Нестандартным и интересным является заявленный по делу аргумент, что если следовать трактовке налогового органа, то лучше вообще не представлять первичные документы налоговому органу и применять положения ст. 31 НК РФ (определение суммы налогов расчетным методом, когда необходимо делать оценку приобретенной продукции и сравнивать с общими затратами компании по банковской выписке)», – отметил Роман Шишкин. Он также предположил, что с учетом очевидной резонансности спора последний попадет на рассмотрение Верховного Суда.
