14 июля Конституционный Суд вынес Постановление № 41-П/2023 которым признал абз. 1 п. 2 ст. 105.17 НК не соответствующим Конституции, поскольку он влечет исчисление предусмотренного им срока на принятие ФНС России решения о проведении проверки контролируемой сделки со дня получения уточненного уведомления в том случае, когда в первоначальном уведомлении были приведены сведения об этой сделке и налоговый орган в решении не обосновал, что новые содержащиеся в уточненном уведомлении сведения об этой или иных сделках являются значимыми для целей принятия соответствующего решения.
Неверное отражение номеров договоров привело к налоговой проверке
21 мая 2018 г. ПАО «Вымпел-Коммуникации» представило в ФНС России уведомление о контролируемых сделках за 2017 г., в котором содержались сведения в отношении 111 сделок, включая сделку по приобретению агентско-сервисных услуг, совершенную ПАО «Вымпел-Коммуникации» в 2017 г. с иностранной организацией Veon Wholesale Services B.V. по договору от 17 мая 2013 г.
24 октября 2018 г. общество «Вымпел-Коммуникации» направило в ФНС России уточненное уведомление в связи с неверным отражением в первоначальном уведомлении номеров договоров по 68 сделкам, включая договор с Veon Wholesale Services B.V. от 17 мая 2013 г. (в первоначальном уведомлении факт отсутствия у этого договора номера был отражен как «№ 0», а в уточненном уведомлении – «№ б/н»), а также дополнение сведений о контролируемых сделках данными о еще одной сделке – приобретение сервисных услуг по не имевшему номера договору от 1 декабря 2010 г. с Veon Ltd.
29 декабря 2020 г. ФНС России вынесла решение о проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделки от 17 мая 2013 г. между взаимозависимыми лицами ПАО «Вымпел-Коммуникации» с Veon Wholesale Services B.V. В связи с этим общество обратилось в суд с требованием о признании данного решения незаконным. «Вымпел-Коммуникации» указывало, что у налогового органа отсутствовали объективные причины и установленные законом основания для определения начала течения двухлетнего срока назначения проверки с 24 октября 2018 г. – даты представления уточненного уведомления о контролируемых сделках за 2017 г., поскольку в нем содержалась новая информация об иных контролируемых сделках общества, а данные в отношении сделок с Veon Wholesale Services B.V. не претерпели изменений и полностью соответствовали сведениям, указанным в первоначальном уведомлении. Истец полагал, ссылаясь на п. 2 ст. 105.17 Налогового кодекса, что срок назначения проверки продлевается только в случае представления уточненной налоговой декларации (а не уточненного уведомления) либо в отношении тех сделок, информация о которых была изменена в уточненном уведомлении.
В то же время, по мнению правоприменительных органов, налогоплательщик не учел, что в первоначальном уведомлении им была допущена ошибка в части указания реквизитов договора, в связи с чем им было представлено 24 октября 2018 г. уточненное уведомление. При этом налоговое законодательство не содержит положений, которые позволяли бы сделать вывод, что при незначительных изменениях в уточненном уведомлении по сравнению с первоначальным уведомлением факт представления уточенного уведомления может быть проигнорирован в целях исчисления срока, предусмотренного п. 2 ст. 105.17 Налогового кодекса.
Суды посчитали проверку законной и обоснованной
31 мая 2021 г. Арбитражный суд г. Москвы отказал в удовлетворении исковых требований. Апелляция и кассация согласились с этим решением, а ВС РФ не стал рассматривать кассационную жалобу общества. Суды согласились с доводами налогового органа о том, что первоначальное уведомление в случае подачи уточненного уведомления становится неактуальным, т.е. аннулируется. Следовательно, такое первоначальное уведомление не может являться препятствием для вынесения решения о проведении соответствующей проверки в срок, исчисляемый в течение двух лет со дня получения уточненного уведомления налогоплательщика.
Вывод судов о законности действий налогового органа был также основан на положении подп. «б» п. 1 ст. 1 Закона от 1 апреля 2020 г. № 102-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации», в силу которого в 2020 г. правительство было наделено правом издавать нормативные правовые акты, предусматривающие в период с 1 января до 31 декабря 2020 г. (включительно) приостановление, отмену или перенос на более поздний срок мероприятий налогового контроля, в том числе проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, а также приостановление течения сроков, предусмотренных НК РФ, в том числе сроков назначения (проведения) проверок, на период приостановления или переноса указанных мероприятий налогового контроля.
Постановлением Правительства от 2 апреля 2020 г. № 409 «О мерах по обеспечению устойчивого развития экономики» (вступило в силу 6 апреля 2020 г.) было приостановлено до 31 мая, а потом и до 30 июня 2020 г. включительно вынесение решений о проведении проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Исходя из такого регулирования, суды в деле заявителя установили, что с 6 апреля 2020 г. до 30 июня 2020 г. включительно было приостановлено течение сроков для вынесения решения о проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделки между взаимозависимыми лицами ПАО «Вымпел-Коммуникации» и Veon Wholesale Services B.V. Срок приостановления составил 2 месяца 25 дней. Таким образом, предельный срок вынесения решения о проведении проверки указанной сделки был продлен до 31 декабря 2020 г. Поэтому налоговый орган был вправе вынести 29 декабря 2020 г. решение о проведении соответствующей проверки.
Кроме того, ПАО «Вымпел-Коммуникации» обратилось с административным исковым заявлением о признании частично недействующим абз. 2 п. 1.2 Порядка заполнения формы уведомления о контролируемых сделках (приложение № 3 к приказу Федеральной налоговой службы от 7 мая 2018 г. № ММВ-7-13/249@), в соответствии с которым в случае обнаружения неполноты сведений, неточностей либо ошибок в заполнении представленного уведомления налогоплательщик вправе направить уточненное уведомление взамен ранее представленного.
Решением Верховного Суда от 28 октября 2021 г., оставленным без изменения Апелляционной коллегией ВС, «Вымпел-Коммуникации» было отказано в удовлетворении административного иска. При этом суды исходили из того, что оспариваемое положение не содержит правил, связанных с назначением проверки, а лишь разъясняет установленный НК РФ порядок представления налогоплательщиком уточненного уведомления по утвержденной форме относительно объема входящих в него сведений. Суды также отметили, что действующее регулирование устанавливает право налогоплательщика направить в налоговый орган именно уточненное уведомление, а не уточнение (дополнение) к первоначально поданному уведомлению, что свидетельствует о правомерности исчисления двухлетнего срока на принятие решения о проверке с момента получения налоговым органом уточненного уведомления.
Позиция Конституционного Суда
ПАО «Вымпел-Коммуникации» обратилось с жалобой в КС, посчитав, что абз. 1 п. 2 ст. 105.17 НК противоречит Конституции, поскольку допускает принятие ФНС решения о проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами в отношении конкретной сделки в течение двух лет со дня получения уточненного уведомления по контролируемым сделкам за соответствующий год вне зависимости от наличия в нем новых сведений о такой сделке.
Конституционный Суд указал, что форма (форматы) уведомления о контролируемых сделках, а также порядок заполнения формы и порядок представления уведомления о контролируемых сделках в электронной форме утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по согласованию с Минфином (абз. 3 п. 2 ст. 105.16 НК). Перечисленные вопросы урегулированы приказом ФНС от 7 мая 2018 г. № ММВ-7-13/249@. Согласно абз. 2 п. 1.2 Порядка заполнения формы уведомления о контролируемых сделках в случае обнаружения неполноты сведений, неточностей либо ошибок в заполнении представленного уведомления налогоплательщик вправе направить уточненное уведомление взамен ранее представленного. Данное положение, согласно письму Минфина от 20 февраля 2017 г. № 03-12-11/1/9967, означает, что поскольку уточненное уведомление о контролируемых сделках предоставляется налогоплательщиком взамен ранее направленного уведомления, то решение ФНС России о проведении проверки контролируемых сделок может быть вынесено не позднее двух лет со дня получения ею такого уточненного уведомления.
«Такой подход призван обеспечить проведение налоговым органом проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами в достаточный для этого срок, в условиях, когда на практике налогоплательщиками в уточненном уведомлении впервые представляются сведения о конкретных контролируемых сделках или уточняются сведения о контролируемых сделках, содержащиеся в первоначальном уведомлении, являющиеся значимыми для целей принятия налоговым органом решения об их проверке», – указывается в постановлении.
Вместе с тем, отметил КС, в уточненном уведомлении может содержаться уточнение сведений об указанных в первоначальном уведомлении контролируемых сделках, не являющееся значимым для целей принятия налоговым органом решения о проверке таких сделок или иных связанных с ними контролируемых сделок. Это, к примеру, сведения, направленные на устранение технических ошибок или неточностей, которые не препятствуют идентификации соответствующих контролируемых сделок. Исчисление в таком случае двухлетнего срока, в течение которого может быть принято решение о проведении проверки контролируемой сделки, со дня получения уточненного уведомления налогоплательщика не отвечает конституционным требованиям к ограничению конституционных прав именно на основании федерального закона и о законном характере деятельности налоговых органов.
Суд указал, что налоговые органы обязаны избегать формального подхода к решению вопроса о назначении и проведении проверок, включая проверку полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Это предполагает наличие в законодательстве о налогах и сборах надлежащих критериев выбора начального момента исчисления двухлетнего срока, в течение которого налоговым органом может быть принято решение о проведении проверки контролируемой сделки, позволяющих обеспечить баланс частных и публичных интересов. При этом также предполагается, что исчисление для этих целей срока со дня получения уточненного уведомления должно быть мотивировано в соответствующем решении налогового органа, за исключением случаев, когда сведения о сделке были впервые указаны только в уточненном уведомлении, поскольку в этом случае очевидна новизна для налогового органа такой информации.
Указанные критерии относятся к правилам исчисления срока, установленного оспариваемым законоположением в качестве, с одной стороны, гарантии прав налогоплательщика, а с другой – пределов допускаемого законом ограничения его прав, и в силу этого подлежат закреплению в НК РФ. Следовательно, указал КС, исчисление двухлетнего срока, в течение которого может быть принято решение налогового органа о проведении проверки контролируемой сделки, во всех случаях со дня получения им уточненного уведомления налогоплательщика – независимо от объема, содержания и характера уточняемых сведений, времени получения первоначального и уточненного уведомления налогоплательщика – в отсутствие прямого указания федерального законодателя на такой порядок его исчисления не соответствует Конституции.
Что решил Суд
КС постановил, что абз. 1 п. 2 ст. 105.17 НК не соответствует Конституции в той мере, в какой он в системе действующего правового регулирования влечет исчисление предусмотренного им срока на принятие ФНС России решения о проведении проверки контролируемой сделки со дня получения уточненного уведомления в том случае, когда в первоначальном уведомлении были приведены сведения об этой сделке и налоговый орган в решении не обосновал, что новые содержащиеся в уточненном уведомлении сведения об этой или иных сделках являются значимыми для целей принятия соответствующего решения.
Следовательно, в случае получения уточненного уведомления, в котором содержится уточнение сведений об указанной в первоначальном уведомлении сделке, не являющееся значимым для целей принятия ФНС России решения о ее проверке или о проверке иной связанной с нею контролируемой сделки (устранение технических ошибок или неточностей, которые не препятствуют идентификации контролируемых сделок), двухлетний срок на принятие соответствующего решения исчисляется со дня получения налоговым органом первоначального уведомления. При включении же в уточненное уведомление сведений о сделке, не указанной в первоначальном уведомлении, срок для назначения ФНС России ее проверки во всяком случае исчисляется со дня получения уточненного уведомления.
Конституционный Суд указал федеральному законодателю на необходимость внести изменения в действующее правовое регулирование. При этом, согласно правовой позиции, законодатель обладает собственной дискрецией в регулировании форм налогового контроля и порядка его осуществления, включая сроки проведения налоговых проверок и правила их исчисления, поскольку при этом гарантируется исполнение обязанностей налогоплательщиков и не создаются условия для нарушения их конституционных прав.
Соответственно, федеральный законодатель не лишен возможности дифференцировать сроки для назначения ФНС России проверки контролируемой сделки при получении первоначального или уточненного уведомления, в том числе с учетом того, получено уточненное уведомление до истечения двухлетнего срока со дня получения первоначального уведомления или после его истечения. До внесения изменений, вытекающих из постановления, исчисление срока для назначения проверки в отношении конкретной контролируемой сделки при получении уточненного уведомления налогоплательщика должно осуществляться в соответствии с правовыми позициями Конституционного Суда, с исключением применения абз. 1 п. 2 ст. 105.17 НК в той мере, в какой он признан не соответствующим Конституции.
КС редко признает нормы Налогового кодекса неконституционными
Представитель заявителя жалобы в КС, старший юрист «Пепеляев Групп» Александр Кузнецов отметил, что признание нормы налогового закона неконституционной – это чрезвычайно редкое явление. За 25-летнюю историю Налогового кодекса РФ это всего лишь десятый случай, когда норма этого закона признается не соответствующей Конституции РФ, уточнил он.
«Постановление КС возвращает нас к базовым правовым понятиям и гарантиям. Оно посвящено не просто срокам назначения проверок, из него выводится общий принцип: в ситуации нормативной неопределенности ограничивать права налогоплательщиков можно только при наличии существенных обстоятельств. С практической точки зрения это постановление касается в основном крупнейших налогоплательщиков, совершающих контролируемые сделки. Несмотря на то что в нем дается поручение федеральному законодателю урегулировать спорный вопрос на будущее, выводы Конституционного Суда могут непосредственно повлиять на результаты проводимых сейчас проверок так называемых контролируемых сделок», – пояснил эксперт. Он добавил, что ПАО «ВымпелКом» более двух лет пыталось реализовать свои права и в системе арбитражных судов, и обжалуя приказ ФНС России в Верховном Суде, и только в Конституционном Суде РФ удалось доказать свою правоту. Интересы налогоплательщика представляла юридическая компания «Пепеляев Групп».
Приветствуя любое решение высших судебных инстанций, учитывающее интересы налогоплательщика, адвокат Палаты адвокатов Нижегородской области Михаил Гаранин заметил, что это дело выглядит «бурей в стакане воды». «Полагаю, что проблему можно было бы решить проще, не признавая спорную норму противоречащей Конституции. Для этого можно было указать, что значимыми для целей налогового контроля сведениями, содержащимися в уведомлении о контролируемых сделках, являются сведения, прямо перечисленные в п. 3 ст. 105.16 Налогового кодекса. Достаточность этих сведений для идентификации контролируемых сделок уже установлена самим законодателем, поэтому, если уточняются любые иные сведения, в том числе технического характера, это не должно влечь негативных для налогоплательщика последствий в виде сдвига сроков назначения проверки. Отсылку на п. 3 ст. 105.16 НК можно использовать и для дополнения п. 2 ст. 105.17 при исполнении постановления Конституционного Суда», – указал адвокат.
Старший юрист отдела практики налоговых споров ООО «Правовой и Налоговый Менеджмент» Эльмира Казаченок отметила, что до принятия постановления судебная практика, а также и позиция Минфина РФ складывались не в пользу налогоплательщиков. Двухлетний срок на проверку контролируемых сделок исчислялся с момента подачи уточненного уведомления независимо от существенности причин уточнения. Одно из писем Министерства финансов РФ с такой позицией также упомянул КС РФ. «Тем не менее нынешняя позиция КС РФ в отношении сроков проверки контролируемых сделок ограничит право налоговых органов “обнулять” сроки на проверку по формальным основаниям. КС РФ, для того чтобы сохранить баланс частных и публичных интересов, справедливо обратил внимание на то, что уточненное уведомление зачастую подается, чтобы исправить мелкие недочеты, технические ошибки, а не включает в себя, например, новые сделки, требующие проверки», – указала эксперт.
Эльмира Казаченок полагает, что поправки в п. 2 ст. 105.17 НК РФ должны конкретизировать случаи, когда налоговый орган может отсчитывать двухлетний срок с момента подачи уточненного уведомления. Например, налоговый орган будет иметь право проводить проверку в случае, если в уточненном уведомлении содержатся сведения о сделке, которая не была указана в первичном уведомлении, либо если уточненное уведомление направлено на корректировку сумм полученного дохода или произведенных расходов. При этом если формулировка статьи будет содержать не конкретные случаи, а оценочное понятие «существенные изменения», то это позволит налоговым органам в некоторых случаях принимать субъективные решения и злоупотреблять правом.
Как отметил адвокат КА «Юков и партнеры» Дмитрий Парамонов, КС РФ обратил внимание на то, что содержание по-прежнему должно превалировать над формой, поэтому незначительные технические правки ранее поданного уведомления не должны приравниваться к уведомлению налогового органа о существенных условиях сделок, ранее ему не известных. «Не секрет, что в последнее время судебная практика сквозь пальцы смотрит на многочисленные нарушения контролирующими органами процессуальных сроков, отчего позиция КС РФ становится еще более ценной», – указал он.
Дмитрий Парамонов полагает, что законодатель может внести изменения в п. 2 ст. 105.17 НК, например воспользовавшись формулой КС РФ, согласно которой уточненное уведомление дает право налоговому органу на принятие решения о проведении проверки не позднее двух лет со дня получения такого уведомления, за исключением случаев, когда содержащиеся в уточненном уведомлении сведения о сделке (сделках) не являются значимыми для целей принятия такого решения. Такой подход, однако, может повлечь новые споры относительно квалификации тех или иных сведений уведомления как существенных или нет. «Целесообразно включить в норму перечень сведений из соответствующих разделов уведомления, которые совершенно точно признаются существенными для целей налогового контроля, что должно дать всем участникам правоотношений ясное понимание последствий представления уточненного уведомления», – отметил адвокат.
