12 мая Конституционный Суд вынес Постановление № 17-П по делу о проверке ряда статей КоАП РФ по жалобе начальника бюро главной бухгалтерии завода, оштрафованной за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.
Повод для обращения в КС
В декабре 2018 г. МИ ФНС России № 11 по Пермскому краю оштрафовала ОАО «Соликамский магниевый завод», исходя из п. 1 ст. 126 Налогового кодекса. Поводом послужило непредставление организацией сведений о доходах конкретной работницы за 2017 г.
Решение инспекции было поддержано вышестоящим налоговым органом, однако арбитражные суды первой и второй инстанций признали его незаконным (дело № А50-5940/2019). Они сочли, что представление инспекции в установленный срок справки по форме 2-НДФЛ с признаком «2» в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ не освобождало организацию как налогового агента от обязанности своевременно представить также и справку по форме 2-НДФЛ с признаком «1» во исполнение п. 2 ст. 230 этого Кодекса. Вместе с тем справка с признаком «2» содержала все необходимые сведения, подлежащие указанию в справке с признаком «1», притом что последний документ впоследствии был представлен организацией по предложению налогового органа. Таким образом, суды сочли, что представление требуемых сведений в действительности состоялось, и оно в таком виде не препятствовало налоговому органу сопоставить полученные данные с информацией, указанной в декларации по форме 6-НДФЛ за 2017 г.
Впоследствии в отношении начальника бюро главной бухгалтерии ОАО «Соликамский магниевый завод» Натальи Корецкой был составлен протокол об административном правонарушении по ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля. Мировой судья, опираясь на решение налоговой инспекции о привлечении завода к ответственности, счел установленным, что Корецкая, обязанная по должностной инструкции представлять в налоговые органы сведения о доходах и удержаниях НДФЛ с работников организации, не представила в нарушение п. 2 ст. 230 НК РФ в надлежащий срок справку по форме 2-НДФЛ с признаком «1» по конкретной сотруднице.
Мировой судья оштрафовал Наталью Корецкую на 300 руб., а вышестоящие судебные инстанции поддержали его постановление. При этом они отклонили ссылку на признанную арбитражным судом недействительность решения инспекции о привлечении организации к ответственности за налоговое правонарушение, посчитав, что выводы арбитражного суда не имеют преюдициального значения в деле о привлечении Натальи Корецкой к административной ответственности.
Верховный Суд отказался пересматривать оспариваемые Корецкой судебные акты нижестоящих инстанций со ссылкой на то, что возможность освобождения от налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК, не исключает правомерного привлечения должностного лица к ответственности по ч. 1 ст. 15.6 КоАП. В решении также отмечалось, что основанием возбуждения дела об административном правонарушении в отношении Натальи Корецкой явилось не решение налогового органа, а непосредственное обнаружение данных о событии административного правонарушения.
КС признал конституционность оспариваемых норм, но распорядился пересмотреть дело заявительницы
В жалобе в Конституционный Суд Наталья Корецкая указала на несоответствие Основному Закону ряда положений КоАП РФ, а именно: ст. 1.5, ч. 1 ст. 2.1, ч. 1 ст. 15.6, п. 1 ч. 1, ч. 3 ст. 28.1 и примечания к этой статье. По мнению заявительницы, они неконституционны, поскольку допускают возможность привлечения к административной ответственности в отсутствие допустимых доказательств и достаточных данных, указывающих на наличие события административного правонарушения, а также при недоказанности вины в таком правонарушении.
После изучения материалов дела Конституционный Суд отметил, что предметом его рассмотрения является лишь ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ в той мере, в какой в системе действующего правового регулирования и в истолковании правоприменительной практикой эта норма допускает привлечение должностного лица организации – налогового агента к административной ответственности за непредставление в установленный законом срок в налоговые органы документов и сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, если во вступившем в законную силу решении арбитражного суда действия (бездействие) организации – налогового агента, обусловленные действиями (бездействием) ее должностного лица, не получили правовую квалификацию в качестве налогового правонарушения в соответствии с НК РФ. Остальные оспариваемые нормы, подчеркнул КС, носят гарантийный характер, не предполагают произвольного применения и сами по себе не могут расцениваться как нарушающие ее права и свободы.
Суд отметил, что привлечение организации к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ не освобождает ее должностных лиц при наличии к тому оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной российскими законами. Это способствует, в частности, исполнению должностными лицами организаций – налоговых агентов обязанностей, предусмотренных п. 5 ст. 226 и п. 2 ст. 230 НК РФ, и по своему буквальному смыслу требует, что документы и сведения, не представленные в установленный срок, были налоговому органу нужны для осуществления налогового контроля.
При этом, указал КС, обязанность представить те или иные документы и сведения должна быть прямо и недвусмысленно предусмотрена действующим правовым регулированием, а привлечение должностного лица к административной ответственности должно сопровождаться оценкой правоприменительными органами фактических обстоятельств конкретного дела. Такая оценка может касаться в том числе объема, состава и содержания обязательных к представлению и фактически представленных документов и сведений, их полноты и достоверности, а также формы, в которой они представлены, принимая во внимание кроме прочего необходимость и достаточность отчетности, представленной налоговому органу для осуществления налогового контроля, включая случаи дублирования документов и сведений в условно разных версиях, идентичных по форме и содержанию.
«Обоснованную допустимость такого истолкования позволяют предположить судебные акты, принятые по делам о налоговой ответственности, где арбитражные суды учитывали в качестве существенного обстоятельства состав и содержание сведений, представленных налоговым агентом в справке по форме 2-НДФЛ с признаком “2”, имея в виду их соответствие (тождество) сведениям о доходе и размерах налоговых обязательств, которые должны быть представлены в справке по той же форме, но с признаком “1”, особенно если последняя тоже была в конечном счете представлена налоговому органу», – указано в постановлении.
Конституционный Суд указал, что выявил бы двусмысленность, если бы из решения налогового органа о привлечении к ответственности организации – налогового агента (притом что оно было впоследствии признано недействительным) следовал бы вывод о совершении ее должностным лицом административного правонарушения, которое заключается в совершении деяния, состоявшегося при тех же обстоятельствах, какие были установлены таким решением. В частности, это относится к доказыванию вины лица в совершении административного правонарушения исключительно на основе решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности организации – налогового агента, признанного судом недействительным.
«Формально не исключено установление и доказывание указанного административного правонарушения протоколом со ссылкой на иные доказательства, как акт налогового органа. Однако сама по себе ссылка на такой акт с высокой вероятностью создавала бы смысловое противоречие, принимая во внимание последующее признание недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности организации – налогового агента, притом что ее деяние, совершенное именно действиями (бездействием) ее должностного лица, не является основанием налоговой ответственности, тем более ввиду решения суда, вступившего в законную силу. При таких данных, оформляя протокол об административном правонарушении с тем, чтобы привлечь к публично-правовой ответственности должностное лицо организации – налогового агента, налоговый орган настаивал бы на той правовой позиции и на том своем решении, которые в материально-правовом существе опровергнуты и дисквалифицированы судом в деле с участием этой организации, а это расходилось бы по смыслу с конституционными началами правовой государственности, разделения властей, обязательности и неопровержимости актов правосудия», – подчеркнул Суд.
Он добавил, что ч. 1 ст. 15.6 КоАП определенно предусматривает административную ответственность в том числе за непредставление в установленный срок в налоговые органы не просто сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, но документов и иных сведений, оформленных именно в установленном порядке. Соответственно, спорная норма не содержит как таковой неопределенности, позволяя налоговым органам, судам и обязанным лицам осознавать объем и содержание соответствующей обязанности (административного запрета) и предвидеть наступление административной ответственности за представление документов и сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, вопреки установленному порядку.
Таким образом, Конституционный Суд признал ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ не противоречащей Конституции, поскольку эта норма предполагает следующее: если во вступившем в законную силу судебном акте действия (бездействие) организации – налогового агента, обусловленные соответствующими действиями (бездействием) ее должностного лица, не получили правовую квалификацию в качестве налогового правонарушения в соответствии с НК РФ, правоприменительные органы обязаны при наличии на то причин специально обосновать возможность применения этой нормы – с учетом указанного обстоятельства – в отношении должностного лица вышеуказанной организации. Суд также распорядился пересмотреть судебные акты по делу заявительницы, вынесенные на основе оспариваемой ею нормы.
Эксперты «АГ» оценили выводы Суда
По словам руководителя отдела практики налоговых споров ООО «Персональный налоговый менеджмент» Марины Каштановой, Конституционный Суд указал, что одни и те же фактические обстоятельства не должны выступать основанием для разных последствий публично-правовой ответственности налогового агента и его должностного лица без достаточных на то оснований. «Но при этом в каждом виде судопроизводства предмет исследования имеет свои особенности и специфику правил доказывания. А, следовательно, преюдициальность судебного решения имеет свои пределы», – отметила она.
По словам эксперта, если в арбитражном деле о налоговой ответственности юрлица конкретные действия (бездействие) ее должностного лица не получили правовую квалификацию, то правоприменительные органы при привлечении должностного лица к ответственности обязаны специально обосновать возможность применения такой ответственности в отношении такого лица. «Соответственно, не стоит слепо надеяться на то, что признание решения налогового органа недействительным автоматически повлечет за собой отказ в привлечении к административной ответственности должностного лица (то же касается и уголовной ответственности). Обстоятельства дела имели своим основанием вопрос наличия или отсутствия разницы между справками, представляемыми по форме 2-НДФЛ с признаками “1” и “2” для целей налогового контроля. Полагаю, что законодатель должен обратить свое внимание на то, что подготовка и сдача различных форм отчетности, в том числе налоговой, не должны вызывать у налогоплательщика стойкого убеждения представления в государственные органы дублирующих данных и информации. С учетом постоянного расширения и углубления автоматизации процессов контрольная функция государственных органов должна выполняться при однократном представлении налогоплательщиком необходимой для такого контроля информации», – полагает Марина Каштанова.
Адвокат, партнер Five Stones Consulting Екатерина Болдинова назвала важными несколько выводов Конституционного Суда.
Во-первых, что действия (бездействие) не могут быть основанием административной ответственности, даже если в них есть признаки противоправности, пока и если деяние не описано как состав административного правонарушения, то есть не запрещено в надлежащем для того законе.
Во-вторых, что обязанность представить те или иные документы и сведения должна быть прямо и недвусмысленно предусмотрена действующим нормативно-правовым регулированием, а привлечение должностного лица к административной ответственности должно сопровождаться оценкой правоприменительными органами фактических обстоятельств конкретного дела. «Такая оценка может касаться в том числе объема, состава и содержания обязательных к представлению и фактически представленных документов и сведений, их полноты и достоверности, а также формы, в которой они представлены, принимая во внимание кроме прочего необходимость и достаточность отчетности», – отметила она.
В-третьих, по словам эксперта, приведенный в постановлении подход КС РФ исключает привлечение одного и того же лица к публично-правовой ответственности дважды за то же деяние, в том числе в случаях, когда квалификация действий (бездействия) как противоправных однажды уже опровергнута в качестве основания ответственности решением, принятым в надлежащей юрисдикционной процедуре. В-четвертых, формальный подход к применению норм закона ущемляет право граждан на судебную защиту.
«Третий и четвертый выводы, на мой взгляд, наиболее важны. Такие разъяснения, несомненно, позволят восстановить утраченную справедливость в тех случаях, когда лицо не привлекается к налоговой ответственности, но при этом привлекается к административной ответственности за то же самое действие. Что касается вывода Суда о том, что формальный подход к применению норм закона ущемляет право граждан на судебную защиту, то его хорошо бы донести до всех судей, рассматривающих в особенности налоговые дела, поскольку, как показывают опыт и практика, именно формальный подход к рассмотрению дел чаще всего не позволяет добиться в них справедливости», – резюмировала Екатерина Болдинова.
