В 2011 г. компанией была представлена налоговая декларация по налогу на прибыль организации за 2010 г., согласно которой к уплате заявлена сумма в 1 млрд руб. В 2013 г. компания представила уточненные декларации, в которых сумма была снижена до 805 млн руб. Тогда же камеральная проверка подтвердила факт наличия у налогоплательщика переплаты по налогу на прибыль.
На основании этой декларации в 2015 г. налоговым органом было принято решение о назначении выездной налоговой проверки Общества за 2010 г. Полагая свои права нарушенными, компания пожаловалась в ФНС на действия инспекции, но в 2016 г. служба оставила жалобу без удовлетворения. Тогда компания обратилась в суд.
Суды трех инстанций отказали компании в удовлетворении заявления о признании недействительным решения налогового органа. Они исходили из того, что основанием для назначения повторной выездной налоговой проверки послужило представление уточненной налоговой декларации, что соответствует положениям абз. 4 п. 10 ст. 89 НК РФ. Также они указали, что проверяемый в ходе такой проверки период может превышать 3 календарных года, предшествующих году, в котором вынесено решение о ее проведении.
При этом, как указали суды, НК РФ не ограничено право налогоплательщиков на представление уточненных налоговых деклараций за период, выходящий за пределы трехлетнего срока, а следовательно, возможность проведения налоговой проверки за пределами указанного срока, согласно абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ, соответствует принципам и целям налогового регулирования.
Рассмотрев жалобу, Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ вынесла Определение № 305-КГ17-19973, которым направила дело на новое рассмотрение.
Суд пояснил, что, хотя нижестоящие инстанции исходили из верных предпосылок, это вовсе не означает, что в случае подачи налогоплательщиком уточненной налоговой декларации повторная выездная проверка может быть инициирована налоговым органом в любое время – без учета разумного срока, прошедшего с момента подачи уточненной налоговой декларации.
При этом Суд сослался на Постановление КС РФ от 16 июля 2004 г. № 14-П и Постановление Президиума ВАС РФ от 18 марта 2008 г. № 13884/07, пояснив, что судебная практика исходит из недопустимости избыточного или не ограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля в отношении налогоплательщиков.
«При оценке разумности срока назначения повторной выездной проверки должны учитываться все обстоятельства, имеющие отношение к обеспечению баланса частных и публичных интересов, в том числе: существование у налогового органа при должной организации контрольной работы возможности по своевременному выявлению обстоятельств хозяйственной деятельности налогоплательщика, указывающих на необоснованность изменений в исчислении налога, заявленных в уточненной декларации; способность налогоплательщика в случае проведения повторной выездной проверки обеспечить защиту своих прав по прошествии установленного пунктом 1 статьи 23 Налогового кодекса четырехлетнего срока хранения документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов; наличие или отсутствие в действиях налогоплательщика признаков противодействия налоговому контролю (предоставление налоговому органу недостоверных и (или) неполных документов и т.п.)», – указал Верховный Суд.
При этом в определении отмечается, что бремя доказывания обстоятельств, позволяющих сделать вывод о разумности срока назначения повторной выездной проверки, лежит на налоговом органе в силу ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК.
В решении ВС подчеркнул, что нижестоящим инстанциям при новом рассмотрении дела следует дать оценку разумности сроков назначения повторной выездной налоговой проверки.
Партнер компании LDD Андрей Попов пояснил, что суды нижестоящих инстанций мотивировали свое решение, руководствуясь положениями Налогового кодекса РФ, не предусматривающими ограничения по глубине проведения налоговой проверки в случае подачи налогоплательщиком уточненной налоговой декларации. При этом был нарушен конституционный принцип правовой определенности, выступающий одним из элементов правового государства. Эксперт согласился с позицией Верховного Суда, указавшего на сложившуюся судебную практику, которая исходит из недопустимости избыточного или не ограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля в отношении налогоплательщиков.
Вместе с тем Андрей Попов констатировал, что в НК РФ действительно существует пробел, который позволяет судам неоднозначно подходить к оценке таких обстоятельств. «Необходимо законодательно закрепить выводы, сделанные Верховным Судом при рассмотрении данного дела, путем внесения соответствующих изменений в НК РФ. Это позволит избежать в дальнейшем правовой неопределенности и судебных ошибок при рассмотрении подобных дел», – заключил эксперт.
Партнер «Тиллинг Петерс» Екатерина Болдинова высказала убеждение, что данное дело представляет значительный интерес для практики. В то же время она отметила, что пока налогоплательщик не пройдет «полный круг» нового рассмотрения, о выработке каких-то потенциально новых подходов к спорной ситуации говорить сложно.
Эксперт добавила, что подобных дел в практике встречается много, и, действительно, в последние годы она складывалась не в пользу налогоплательщика: «Даже сейчас в судах разных субъектов РФ рассматривается минимум 5 подобных дел, причем срок на “подумать над декларацией”, который использовали налоговые органы для решения вопроса о назначении выездной налоговой проверки, очень разный – от года до трех лет».
Екатерина Болдинова с сожалением отметила, что Верховный Суд не сформулировал правил определения сроков назначения повторных выездных налоговых проверок, ограничившись ссылкой на то, что такой срок должен отвечать критериям разумности. «По всей видимости, общие правила будет формулировать практика, опираясь на этот общий подход», – заключила она.
